Бухгалтерский учет в строительстве имеет свои особенности, связанные со спецификой строительного дела, и главной особенностью является продолжительность строительства, которая может охватывать несколько отчетных периодов.

Учет в строительстве регулируется казахстанским стандартом бухгалтерского учета 12 «Договоры подряда на капитальное строительство» и методическими рекомендациями к нему. В Международных стандартах финансовой отчетности также существует отдельный стандарт «Договоры на строительство», целью которого является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. Такой порядок, указывается в МСФО, необходим в силу того, что дата начала строительства и дата его завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды.

Указанные стандарты применяются только подрядчиками для подготовки и представления в финансовой отчетности результатов по договорам на строительство. Организации, осуществляющие строительство для собственных нужд, так называемым хозяйственным способом, стандарты не применяют, так как расходы на такое строительство капитализируются, и доход от реализации строительной продукции они не получают.

Строительные организации осуществляют свою деятельность на основании соответствующих лицензий и договоров подряда. Для строительных организаций - подрядчиков и субподрядчиков наличие лицензии обязательно.

 Ситуация. В начале отчетного года компанией была приобретена лицензия на проведение строительных работ сроком 1 год, но строительные работы в течение года не проводились. По основному виду деятельности получен доход в меньшем размере, чем стоимость приобретенной лицензии на строительство. Нераспределенный доход прошлого периода также меньше стоимости лицензии. У бухгалтера возник вопрос списания расходов по приобретению лицензии и отражения сумм расходов в бухгалтерском и налоговом учете. При этом в следующем году организация намеревается приобрести вторую лицензию на следующий год и осуществлять строительство. Стоимость первой лицензии решено включить в состав затрат на строительство и в первоначальную стоимость объекта строительства. В то же время существуют реальные обстоятельства, что строительство и в следующем году не будет начато.

 Анализ ситуации. Под лицензией законодательство РК понимает разрешение на право занятия определенным видом деятельности и совершения определенных действий, которое выдается гражданам и юридическим лицам компетентным государственным органом РК. 

Согласно СБУ 28 лицензии сроком действия более года признаются нематериальным активом, но так как указанная в вопросе лицензия выдана на срок 1 год, то следует обратиться к другим стандартам бухгалтерского учета. В приведенной ситуации применимы положения СБУ 7 и методических к нему указаний.

Согласно СБУ 7 расходы, связанные с управлением и организацией производства, признаются общими и административными расходами. В соответствии с методическими рекомендациями к СБУ 7 в части формирования расходов, не включаемых в себестоимость товарно-материальных запасов и признаваемых расходами периода, субъект несет расходы периода даже в том случае, когда в течение определенного периода он ничего не продал. В отличие от затрат на производство продукции расходы периода не зависят от объема производства и определены как постоянные расходы. Следовательно, их целесообразно исчислять по периодам времени, а не на основе объемов продукции. С учетом приведенных положений полагаем, что расходы на приобретение лицензии в рассматриваемом случае следует учитывать на счете 821 ( 7210 ) Типового плана счетов. В финансовой отчетности эти расходы учитываются по строке «Расходы периода». Очевидно, что в рассматриваемой ситуации имеется в виду лицензия, выданная на определенный срок, в отличие от генеральной лицензии, срок действия которой не ограничен, и выдаваемая на право осуществления определенного вида деятельности.

Согласно ст. 4 Закона РК «О лицензировании» разовые лицензии выдаются на совершение определенных хозяйственных операций в пределах разрешенного объема, веса или количества (в натуральном или денежном выражении). Следовательно, если разовая лицензия выдана по указанным основаниям, то в этом случае применимы положения СБУ 7 в части расходов, относимых на себестоимость продукции. Согласно СБУ 7, если расходы зависят от объема производства и прямо связаны с единицами конкретных видов производства продукции, то такие расходы включаются в ее себестоимость. В этом случае расходы на приобретение разовой лицензии включаются в стоимость объекта. В соответствии со ст. 21 Закона РК «О лицензировании» лицензия прекращает свое действие в случае истечения срока, на который она выдана. Следуя принципам бухгалтерского учета, расходы по приобретению разовой лицензии включаются в период, в котором они были понесены. Следовательно, стоимость лицензии, срок действия которой истек, не подлежит включению в стоимость объекта, строительство которого начинается в следующем, после окончания срока действия, году. Если строительство не будет осуществляться и в следующем году, то стоимость вновь приобретенной лицензии следует признать в учете, как сказано выше, расходом периода. 

Если первоначально расходы на лицензию были отражены на 126 счете (с целью формирования затрат на предполагавшееся строительство), то в конце года их следует списать в состав расходов периода на 821 счет. В случае, когда существует необходимость выделить в финансовой отчетности расходы по неосновной деятельности, возможно отражение затрат на неиспользованную лицензию не в составе общих и административных расходов на счете 821, а в составе расходов по неосновной деятельности на счете 845. В этом случае в отчете о финансовых результатах стоимость неиспользованной лицензии будет отражена в составе расходов по неосновной деятельности.

И в первом, и во втором случае в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности стоимость лицензии будет уменьшать итоговый доход, что может привести в рассматриваемой ситуации к образованию убытка. Этот убыток будет иметь место только в бухгалтерском учете, так как в налоговом учете, согласно статье 92 Налогового кодекса РК, вычету подлежат расходы налогоплательщика, связанные с получением совокупного годового дохода. Так как предприятием деятельность, предусмотренная лицензией, не осуществлялась, т.е. наличие лицензии не связано с получением совокупного годового дохода, существуют основания не включать указанные расходы в состав вычетов.

Договор подряда на капитальное строительство представляет собой договор, на основании которого подрядчик обязуется выполнить строительно-монтажные работы (СМР) по заданию заказчика, а заказчик обязуется эти работы принять и оплатить их. Стандарт бухгалтерского учета различает договор строительного подряда с фиксированной ценой и договор строительного подряда с открытой ценой. По первому виду договора стороны соглашаются на твердую цену СМР либо на установленную стоимость единицы выполненной работы с оговоркой о скользящей цене. По второму виду договора подрядчику возмещаются фактические затраты, непосредственно связанные с выполнением СМР в суммах, допускаемых заказчиком, в том числе оговоренное в договоре вознаграждение. В соответствии с принципом начисления, по каждому договору строительного подряда определяются и признаются доходы в зависимости от договорной стоимости и процента выполнения работ. Способы определения процента выполнения работ приводятся в Методических рекомендациях к СБУ 11.

Рассмотрим положения МСФО, касающиеся признания доходов и расходов по договорам строительства. 

Основные положения МСФО отмечают, что предприятие использует по отдельным договорам как метод учета работ по полной готовности, так и метод учета работ по частичной готовности. Последний метод применим в случае оплаты по фиксированной цене, позволяющий достаточно точно определить предполагаемые затраты и доходы по выполненным работам. Сопоставление фактических расходов с предполагаемыми расходами осуществляется на дату составления отчетности.

Период признания затрат по договору на строительство охватывает период, начиная с заключения договора до полного завершения работ (выполнения договора). В связи с этим расходы, понесенные подрядчиком до заключения договора, обычно рассматриваются как расходы того периода, в котором они понесены. Если расходы относятся к заключаемому договору и есть твердая уверенность, что контракт будет заключен, эти расходы, как правило, рассматриваются как относящиеся к этому договору и могут быть отнесены на будущие периоды.

Доход признается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения + или – отклонения (при вероятности согласования с заказчиком и надежной оценке) + увеличение стоимости и поощрения + или – претензии и штрафы. Использование метода процентного выполнения строительства доходы признаются в той части затрат, которые могут быть возмещены. Метод применяется при составлении текущих смет доходов и расходов по подрядам. В доходы включаются стоимость подряда и любые выплаты компенсационного характера. Этап выполнения определяют либо пропорционально затратам, либо прямым или расчетным определением объема выполненных работ.

Метод полной готовности применяют при невозможности точной оценки финансового результата строительства. Доход отчетного периода признается в той части договора, в отношении которой имеется вероятность возмещения затрат, которые признаются в период возникновения. Ожидаемые убытки и превышение затрат признаются немедленно при любом методе учета.

Пояснительная записка должна раскрывать полную стоимость строительства, метод учета и признанный доход за отчетный период. В пояснении также дается раскрытие затратам и авансам по незавершенному строительству, дебиторам и кредиторам по договорам на строительство.

Казахстанские стандарты бухгалтерского учета достаточно подробно приводят перечень затрат, МСФО дает укрупненные показатели расходов на строительные работы и определяет обязательный перечень затрат, включаемых в договор строительства, в том числе:

- затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;

- затраты, относящиеся к деятельности по договору в целом и которые могут быть отнесены к конкретному договору;

- прочие затраты, возмещаемые заказчиком согласно договору.

Затраты включают в себя:

- заработную плату рабочих-строителей, в том числе работников, осуществляющих надзор на стройплощадке;

- стоимость использованных строительных материалов;

- амортизацию основных средств, участвующих в строительстве;

- транспортные расходы по доставке и перемещению машин, оборудования и материалов;

- затраты на аренду машин и оборудования;

- затраты на конструкторское и техническое обеспечение строительства;

- непредвиденные затраты (гарантийные работы, ремонт, устранение недоделок и т.п.);

- ответственность сторон по претензиям.

Кроме того, затраты, относящиеся к договору на строительство, могут быть отнесены к конкретному договору и включают в себя:

- страховые платежи;

- затраты на конструкторское и техническое обеспечение, не связанные с конкретным договором;

- накладные расходы.

Перечисленные затраты распределяются на основе систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками.

В затраты может включаться часть общих административных расходов на исследования и разработку, предусмотренных договором.

Не относятся к договору на строительство следующие затраты:

- общие административные расходы, не предусмотренные договором;

- затраты по реализации;

- затраты на исследования и разработки, не предусмотренные договором;

- амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемые в выполнении договора.

Вознаграждения по кредитам, полученным на строительство, следует разграничивать в зависимости от назначения строительства. Приведем ситуацию, связанную с отнесением расходов по вознаграждениям по налоговому законодательству, так как в бухгалтерском учете такая операция сложностей не вызывает.

Ситуация. Фирма выступает в качестве подрядчика по строительству зданий. В связи с несвоевременным поступлением средств от заказчика, в период строительства в целях соблюдения сроков сдачи объектов, организация получает кредит в банке. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 94 кодекса РК вознаграждения по кредитам (займам), полученным на строительство и выплачиваемые в период строительства, на вычеты не относятся. У бухгалтера возник вопрос, относится ли данное положение статьи кодекса в этом случае?

Анализ ситуации. Положения статьи 94 Налогового кодекса РК относятся к собственному строительству. Фирма-подрядчик получила кредит для осуществления своей деятельности, поэтому вознаграждение, выплачиваемое по кредиту, она вправе отнести на вычет в установленном порядке. В статье 106 Налогового кодекса отмечено, что вознаграждение за кредиты, полученные на строительство, включается в стоимость объекта строительства, входящего в состав фиксированных активов. К фиксированным активам относятся основные средства, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика и используемые для получения совокупного годового дохода. Аналогично методическими рекомендациями к СБУ 6 «Учет основных средств» предусмотрено включение процентов за кредит в стоимость строящегося объекта (п. 5).Поскольку объект не числится на балансе фирмы-подрядчика, то вознаграждение по кредиту относится на вычет. В бухгалтерском учете начисление вознаграждения по кредиту отражается:

Дт 831 (7320 )- Кт 684 ( 3380 ) на сумму начисленного вознаграждения; 

Дт 684 (3380 ) - Кт 441 ( 1040 ) уплата вознаграждения.